Bu makalenin önceki 3 bölümünü
- 1. bölümü burayı tıklayarak
- 2. bölümü burayı tıklayarak
- 3. bölümü burayı tıklayarak
okuyabilirsiniz.
Tam mükellefiyet, mükelleflerin dünya çapında elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilmelerini ifade etmektedir. Gerçek kişi ve kurumların elde ettikleri gelirler dolayısıyla hangi ülkede vergilendirilecekleri genellikle mukimlik kriterine bağlanmıştır. Vergi sistemimiz de esas itibariyle anılan ilkeyi benimsemiştir.
a) Gerçek kişilerde tam mükellefiyet :
GVK’nın 3.maddesinin ilk fıkrası ile Türkiye’de yerleşmiş (mukim)gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır.Buna göre, tam mükelleflerden kural olarak Türkiye’de mukim kişilerin anlaşılması gerekmektedir. Bununla birlikte GVK’nın 3.maddesinin 2. fıkrasında sayılan Türk vatandaşları Türkiye’de mukim olup olmadıklarına bakılmaksızın tam mükellef olarak kabul edilmişlerdir.
Türkiye’de yerleşme konusu ise anılan Kanun’un 4. maddesinde açıklanmıştır. Buna göre;
- Medeni Kanun’da düzenlendiği şekliyle ikametgahı Türkiye’de bulunanlar,
- Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar; Türkiye’de yerleşmiş sayılmaktadır.
aa) Kurumlarda tam mükellefiyet:
Tam mükellefiyet konusunda paralel bir düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 9. maddesi ile kurumlar vergisi mükellefleri için de yapılmıştır. Buna göre, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumlar Türkiye’de tam mükellefiyet esasına göre vergilendirileceklerdir. KVK’nın kurumlar açısından mukimliğin belirlenmesinde öngördüğü kanuni merkez ve iş merkezi kavramları anılan Kanun’un 10.maddesinde aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır;
“Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların esas nizamname veya mukavelenamelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkezdir.
İş merkezinden maksat, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir”
ab) Elektronik Ticaret ve Tam Mükellefiyet :
İletişim teknolojisinin sunduğu yeni imkanlara dayanan elektronik ticaret ile birlikte bazı hallerde kişilerin yerleşik (mukim) oldukları yerin belirlenmesi güçleşecektir. Daha doğrusu gelişmeler özellikle kurumları artık mukim oldukları ülkeyi belirleme konusunda inisiyatif kullanma konumuna getirmiştir. Gerçekten teknolojik gelişmeler, şirketlerin yönetimi, denetimi ve diğer faaliyetlerinin farklı farklı ülkelerde icra edilmesine imkan vermektedir. Örneğin, ortakları ve yönetim kademesi (A)ülkesinde ikamet eden, ancak (B)ülkesinde faaliyette bulunan (X)şirketinin (C)ülkesinde kurulması (tüzel kişilik kazanması), yönetim kurulu toplantılarının ve denetimin ise (D)ülkesinden gerçekleştirilmesi mümkündür(5). Öteden beri yapılabilen bu tür karmaşık yapılanmalar bilişim teknolojisinin sunduğu imkanlar ile daha da komplike bir şekilde yapılabilmektedir. Sözgelişi verilen örnekte, yönetim kurulu toplantılarının (D) ülkesinde yapılması yöneticilerin en azından tamamının zorunlu olarak fiziken anılan ülkede bulunmalarını gerektirmemekte, video-konferans veya benzeri yöntemlerle de toplanılması mümkün olabilmektedir. Ülkeler mukimlik konusunda farklı kriterler uyguladıkları veya aynı kriterleri farklı şekilde yorumlayabildikleri için bu ve benzeri durumlarda çifte mukimlik sorunu ortaya çıkmaktadır.
Uygulamada çifte mukimlik sorunu anlaşma hukuku ile çözüme kavuşturulmaktadır(6). Burada uygulanan kriter (tie-braker rule) genellikle “etkin yönetim merkezi”dir. Ancak internet ve benzeri teknolojik gelişmeler zaten üzerinde henüz bir fikir birliği sağlanamamış bu kavramı daha da karmaşık hale getirmektedir.
b) Gelirin Elde Edildiği Yer:
Tüm çağdaş vergi sistemlerinde olduğu gibi vergi sistemimizde de tam mükellefiyetin yanı sıra dar mükellefiyet de düzenlenmiştir. Böylece ülkemizde mukim olmayan kişilerin Türkiye’de elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesi sağlanmıştır.
Dar mükellefiyet, Türkiye’de mukim olmayan kişilerin Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar dolayısıyla Türkiye’de vergilendirilmelerini ifade etmektedir. Konu gerçek kişiler açısından GVK’nın 6. maddesinde, kurumlar açısından ise KVK’ nın 11.maddesinde düzenlenmiştir.
Dar mükellefiyet çerçevesinde vergilendirilecek kazanç ve iratlar GVK’nın 7 ve KVK’nın 12. maddelerinde belirtilmiştir. Dar mükellefiyet esasında vergileme yapılması açısından belirleyici ölçü olan kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmesi konusu GVK’nın 7. ve 8. maddelerinde açıklanmıştır. KVK’nın 45. maddesi uyarınca bu hükümler kurumlar vergisi mükellefleri tarafından elde edilen kazanç ve iratlar için de geçerli olacaktır.
Öte yandan, dar mükelleflerin kazanç ve iratların GVK’nın yukarıda değinilen maddeleri çerçevesinde Türkiye’de elde edilmiş sayılması anılan kazanç ve iratların Türkiye tarafından vergilendirilebileceği anlamına gelmektedir. Ancak, kazanç ve iratların Türkiye ile ÇVÖA akdetmiş bir ülkenin mukimi tarafından sağlanmış olması halinde, kazancın Türkiye’de elde edilip edilmediğinin belirlenmesinde GVK’ nın değinilen hükümlerinden önce anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekir. Aşağıda gelir unsurları itibariyle kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmesi konusu GVK ve anlaşma hukuku hükümlerine göre ele alınacaktır. Ancak, ele alınan konunun özelliği dikkate alınarak açıklamalar ticari kazançlar ve serbest meslek kazançları ile sınırlı tutulacaktır.
SERBEST MESLEK KAZANÇLARI
GVK’nın 7.maddesi hükmüne göre, Türkiye’de icra edilen veya Türkiye’de değerlendirilen serbest meslek faaliyetlerinden doğan serbest meslek kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmaktadır.
GVK yukarıda değinilen maddesinde serbest meslek faaliyetlerinin yanı sıra ücretler, gayrimenkul sermaye iratlar ve sair kazanç ve iratlar ile bağlantılı olarak da kullanılan değerlendirme kavramı GVK’nın 7. maddesinde; “ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması” şeklinde tanımlanmıştır.
OECD model anlaşması’nda serbest meslek kazançlarının kazancın elde edildiği ülke tarafından vergilendirilebilmesi serbest meslek faaliyetine düzenli olarak tahsisli sabit bir yerin (fixed base) bulunması şartına bağlanmıştır. (mad.14).
Türkiye‘nin taraf olduğu anlaşmalarda ise genellikle “serbest meslek faaliyetini icra eden kişinin kaynak ülkesinde bir vergilendirme döneminde 183 gün geçirmesi” şartı da öngörülmekedir.
Kaynak : 